Maliye Bakanı Sn. Mehmet ŞİMŞEK’in reform olarak nitelendirdiği ve konumuzu da ilgilendiren Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği 01.05.2014 tarihi itibari ile yürürlüğe girdi. Peki, uygulamada gerçekten reform niteliğinde iyileşme oldu mu? Bu yazımızda; dürüst bazı mükelleflerin, “sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma tespiti” nedeniyle 01.05.2014 tarihinden önce ve sonrasında özel esaslara alınmaları ve yeni yürürlüğe giren uygulama tebliği ile genel esaslara nasıl geçecekleri hususu değerlendirilecektir.
1. GİRİŞ
Birçok iyi niyetli ve dürüst mükellef, kurumsal mükelleflerden alışveriş yapmakta olup, koda alınmaları ticari itibarlarını ciddi anlamda olumsuz etkilemektedir. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliği öncesinde 84 No’lu KDV Genel Tebliği Kapsamında ; sahte belge düzenlediği hakkında rapor veya olumsuz tespit olan mükelleflere mal veya hizmet satışı yapan tüm mükellefler sahte belge düzenleme yönünden, mal ve hizmet satın alanlar da sahte belge kullanma yönünden olumsuz tespit veya rapor nedeniyle koda alınıyorlardı. Sahte belge düzenlediği iddia edilen mükellef nezdinde yapılan inceleme sırasında, değişik nedenlerle (Müfettişlerin iş yükünün ağırlığı, uygulama birliği olmaması vs.) bu mükellefe mal veya hizmet satan veya satın alan mükellefler nezdinde karşıt inceleme veya tespit yapılmamakta, banka bilgileri istenmemekte yani açıkçası detaylı inceleme ve tespit yapılmamaktaydı. Eğer, alt mükellefler nezdinde inceleme veya tespit yapılabilmiş olsaydı; sahte belge düzenlediği iddia edilen mükelleflere mal veya hizmet satan bazı mükelleflerin düzenlediği faturaların, sevk irsaliyelerinin ve ödeme belgelerinin olduğu, düzenlenen faturaların piyasa şartlarına ve sektöre göre kapasiteleri ile uyumlu olduğu yani, sahte belge düzenleme amacıyla düzenlenmeyeceği çok rahat anlaşılabilecek, dolayısıyla, durum gerçek olarak ortaya çıkacaktı. Sahte belge kullanıcılarında da durum buna benzerdir.
Konuyla ilgili olarak birçok emsal yargı kararı mevcut olup, tam araştırma yapılmadan, mükellefler nezdinde herhangi bir tespit veya karşıt inceleme yapılmadan, eksik inceleme yapılarak düzenlenen vergi tekniği raporuna dayanılarak, ticari hayatın gerçeklerinden uzak varsayımlarla, mal satışına karşılık bedelleri de banka aracılığı ile tahsil edilen, ticari ilişki bulunan mükellefe düzenlenen belgelerin sahte sayılması hukuka uygun değildir.
Diğer yandan, birçok dürüst mükellef sahte belge düzenleme yönünden rapor veya tespit olan mükelleflere mal veya hizmet satışından veya alışından dolayı özel esaslara ve paralelinde incelemeye alınmaktadır. Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin uygulamaya girdiği tarih itibariyle veya sonrasında da bu durumda olup incelemelere başlanmış olan işler vardır ve gelecekte de olacaktır.
2.UYGULAMA GENEL TEBLİĞİNİN GETİRDİKLERİ
Katma Değer Vergisi Genel Uygulama Tebliğinin ilgili bölümleri ve değerlendirmelerimiz aşağıdaki gibidir;
IV/E/1.3.Özel Esaslara Tabi Mükellefler
“Haklarında, düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin gerçek duruma aykırı olduğuna ilişkin delil ve karineleri içeren rapor veya tespit bulunan aşağıdaki mükellefler iade taleplerinin yerine getirilmesi bakımından özel esaslara tabidir.
- 213 sayılı Kanunun (153/A) maddesi kapsamına giren mükellefler,
- Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme fiiline iştirak eden mükellefler de dâhil olmak üzere sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler,
-Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme konusunda haklarında “olumsuz rapor” bulunan mükelleflerin raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükellefler,
-Haklarında beyanname vermeme, defter ve belge ibraz etmeme ve adresinde bulunamama konusunda tespit bulunan mükellefler,
-Haklarında KDV yönünden ihtiyati tahakkuk veya ihtiyati haciz uygulanan mükellefler.
Haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükelleflerin iade taleplerinin bulunmaması; bunlardan doğrudan mal ve/veya hizmet alan mükellefler ile bu kapsamdaki mükelleflerden haklarında “sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz raporu” veya “sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme olumsuz tespiti” bulunanların raporun ait olduğu dönemdeki ortakları, kanuni temsilcileri, bunların kurdukları veya ortak oldukları mükellefler ile kanuni temsilcisi oldukları mükelleflerin iade taleplerinde özel esaslar uygulanmasına engel teşkil etmez.
Yukarıda sayılan “özel esaslara tabi mükellefler” ile kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk bulunmasa dahi bunlardan mal ve/veya hizmet satın alanların iade taleplerinde özel esaslar uygulanır.
Kendileri hakkında herhangi bir olumsuz rapor ya da tespit bulunmayan mükelleflerin özel esaslara tabi mükelleflere mal tesliminde veya hizmet ifasında bulunması durumunda, bu mükelleflerin sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyicisi olarak özel esaslara alınabilmesi için haklarında bu Tebliğin (IV/E/3.4), (IV/E/3.5), (IV/E/4.2) ve (IV/E/4.3) bölümlerinde belirtildiği şekilde bir rapor veya tespit bulunması gerekir…”
Buna göre; sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme ya da kullanma konusunda haklarında “olumsuz rapor” veya “olumsuz tespit” bulunan mükellefler, özel esaslara alınacaktır.
IV/E/2.2. Sahte Belge Düzenlemek Amacıyla Mükellefiyet Tesis Ettirenlere Mal Teslimi ve Hizmet İfasında Bulunanlar
“Sahte belge ticareti amacıyla mükellefiyet tesis ettirilmiş olsa dahi bu mükelleflerin demirbaş alımları (büro mobilyası, bilgisayar, telefon cihazı vb.), genel yönetim giderleri (işyeri kirası, işyerinin tadili, boyanması, kırtasiye ve temizlik malzemeleri, elektrik, doğalgaz, haberleşme vb.) olabileceği gibi asıl faaliyetini gizlemek amacıyla gerçekte bir kısım mal veya hizmet almış olmaları da mümkündür.
Bu nedenle, sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenlere mal tesliminde veya hizmet ifasında bulunan mükelleflerin sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyicisi olarak özel esaslara alınabilmesi için haklarında Tebliğin (IV/E/3.4), (IV/E/3.5), (IV/E/4.2) ve (IV/E/4.3), bölümlerinde belirtildiği şekilde bir rapor veya tespit bulunması gerekir. Bu durumda bulunan mükellefler hakkında ise ilgili bölüme göre işlem yapılır.”
Bu madde de; sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirenlere mal tesliminde veya hizmet ifasında bulunan mükelleflerin sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleyicisi olarak özel esaslara alınabilmesi için haklarında bir rapor veya tespit olması gerektiği açıkça belirtilmiştir. Burada belirtilen tespitten ise genel uygulama tebliğindeki anlamı ile tespitin anlaşılması gerektiği tabiidir.
IV/E/3.3. Haklarında Sahte Belge Düzenleme Tespiti Bulunanlar
“Sahte belge düzenleme tespiti, bir mükellefin sahte belge düzenlediğinin diğer kişi, işletme veya kurumlar hakkında yapılmakta olan araştırma ve incelemeler sırasında yahut yetkili makamların yazıyla veya elektronik ortamda bildirmesi üzerine vergi dairesinin ıttılaına girmesidir. Bu kapsamda öncelikle mükellef tarafından düzenlenen belgenin sahte olduğunun net olarak tespit edilmesi gerekir.
Yapılan inceleme sırasında sahte belge düzenlendiği hususunda bir tespit yapılmış olması halinde, bu durumun inceleme elemanınca rapor düzenlenmeden önce mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi mümkündür. Bu durumda incelemede olan mükellef, bu bölüm kapsamında değerlendirilir.
Ancak, vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen raporlarda, haklarında herhangi bir olumsuzluğa yer verilmeksizin, hakkında rapor düzenlenen mükellefle ticari ilişkileri ve söz konusu mükellefin ticari ilişkide bulunduğu diğer mükellefler hakkındaki olumsuzluklar dolayısıyla sahte belge düzenleme ihtimali ve/veya şüphesi gerekçesiyle incelenmesi öngörülen mükellefler bu kapsamda değerlendirilmez.
Maliye Bakanlığının ilgili birimlerince yapılan değerlendirme ve analizler sonucunda bireysel olarak veya organize bir şekilde sahte belge düzenleme tespiti de sahte belge düzenleme olumsuz tespiti kapsamında değerlendirilir.
Bu şekilde hakkında sahte belge düzenleme tespiti bulunan mükellefin bilinen adresinde en az iki kişiden oluşan bir grup tarafından yoklama yapılması ve yapılan yoklamada adresinde bulunup bulunmadığı, tespitin ilgili olduğu dönem itibarıyla bildirdiği ticari faaliyetinin bulunup bulunmadığı, işletme kapasitesi ile beyanlarının uyumlu olup olmadığı, işyeri çevresindeki esnaf, site yöneticisi, muhtar gibi kişilerden alınan ifadelerle ticari faaliyeti ve itibarı değerlendirilmek suretiyle, olumsuzluk 15 gün içerisinde tutanağa bağlanır. Olumsuzluk tespit edilememesi veya bu yoklamanın 15 gün içerisinde yapılamaması durumunda mükellef özel esaslar kapsamından çıkarılır.”
Buna göre; mükellef tarafından düzenlenen belgenin sahte olduğunun net olarak tespiti zorunlu olup, vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen raporlarda, hakkında rapor düzenlenen mükellefle ticari ilişkileri ve söz konusu mükellefin ticari ilişkide bulunduğu diğer mükellefler hakkındaki olumsuzluklar dolayısıyla sahte belge düzenleme ihtimali ve/veya şüphesi gerekçesiyle incelenmesi öngörülen mükellefler bu kapsamda değerlendirilmez. Dolayısıyla, yeni dönemde yazılan vergi tekniği raporlarında, sahte belge düzenlediği iddia edilen mükelleflere mal satan veya mal alanlarla ilgili özel bir belirleme yani tespit olmadığı sürece özel esaslara alma işlemi yapılmayacaktır. Genel Uygulama Tebliğinin yürürlüğe girmesinden önce yazılan Vergi Tekniği Raporlarında olumsuz tespit olarak işlem yapılan belirlemelerin çoğu (net olarak tespit olmadığı sürece) sadece kanaat ve done olarak değerlendirilecektir.
IV/E/3.5. Haklarında Sahte Belge Kullanma Tespiti Bulunanlar
“Sahte belge kullanma tespiti, sahte belgelerde yer alan KDV’nin indirim konusu yapıldığının tespit edilmesidir. Sahte belge kullanma tespitinin varlığından söz edilebilmesi için, sahte olduğu tespit edilen belgede yer alan KDV tutarının indirim konusu yapılmış olması gerekir.
Sahte belge düzenleme raporundan hareketle alıcının sahte belge kullanımından bahsedilebilmesi için, belgenin sahteliğinin yanı sıra, düzenlenen sahte belgenin kullanıcı tarafından kayıtlara intikal ettirilip ettirilmediği ve beyannamede indirilecek KDV olarak dikkate alınıp alınmadığının tespit edilmesi gerekir. Kullanıcının Ba bildirimine söz konusu belgede yazılı tutarı dâhil etmiş olması, sahte belgeyi kullandığına karine olup tespit için tek başına yeterli değildir.
Yapılan inceleme sırasında sahte belge kullanıldığı hususunda bir tespit yapılmış olması halinde, bu durumun inceleme elemanınca rapor düzenlenmeden önce mükellefin bağlı olduğu vergi dairesine yazılı olarak bildirilmesi de bu kapsamdadır.
Kullandığı belgeye yönelik bir tespit veya rapor olmadığı sürece, sadece hakkında sahte belge düzenleme rapor veya tespiti bulunan mükelleften mal veya hizmet alımına dayanılarak alıcı mükellefin özel esaslara tabi tutulması mümkün değildir.
Ticari, zirai veya mesleki faaliyeti olmadığı halde münhasıran sahte belge düzenlemek amacıyla mükellefiyet tesis ettirdiği vergi incelemesine yetkili olanlarca düzenlenen rapor ile tespit edilen ve mükellefiyet kaydının devamına gerek görülmediği raporda belirtildiğinden işi bırakmış addolunarak mükellefiyet kaydı vergi dairesince terkin edilenlerden alım yaptıkları yönünde kayıtları bulunan ve belgelerde yer alan KDV tutarını indirilecek KDV olarak dikkate aldığı tespit edilen mükelleflerin de sahte belge kullanma tespiti kapsamında özel esaslara tabi tutulması gerekir.
Haklarında sahte belge kullanılmasına yönelik olumsuz tespit bulunan mükellefler kendi durumlarından haberdar edilerek kendilerine 15 gün içinde olumsuzluğu giderebilecekleri bildirilir.
Verilen süre içerisinde işlemin gerçekliğini bu Tebliğin (IV/E/5) bölümündeki açıklamalara göre ispat eden veya söz konusu belgede yazılı KDV tutarını indirim hesaplarından çıkarmak suretiyle beyanını düzelten mükellefler özel esaslar kapsamına alınmazlar.
Kendilerine tanınan 15 günlük süre içerisinde yukarıda belirtildiği şekilde olumsuzluğu gidermeyen mükellefler tespitin yapıldığı tarih itibarıyla özel esaslar kapsamına alınırlar.”
Genel uygulama tebliğinin bu maddesinde belirtildiği üzere; sahte belge kullanma tespitinin varlığından söz edilebilmesi için, sahte olduğu tespit edilen belgede yer alan KDV tutarının indirim konusu yapılmış olması yani; kayıtlara intikal ettirilerek beyannamede indirilecek KDV olarak dikkate alınması ve bu durumun da tespit edilmiş olması gerekmektedir.
Genel Uygulama Tebliğinin yürürlüğe girmesi ile birlikte, sahte belge düzenleme raporundan hareketle, tespit yapılmayan alıcıların sahte belge kullanımı yönünden özel esaslara alınması uygulamasına son verilecektir. Bu durumdaki mükellefler hemen özel esaslara alınmayacak ancak incelemeye gönderilecektir. Dolayısıyla, inceleme boyutu; vergi müfettişinin, ilgili vergi tekniği raporunda mükellefi incelenmesi gereken mükellefler arasında göstermesi ve ilgili Grup Başkanlığı’nın incelenmesi için iş emri oluşturmasına bağlıdır. Mükelleflerin özel esaslara alınıp alınmayacağına ise inceleme elemanları tarafından yapılacak tespit veya yazılacak rapor ile karar verilecektir. Bu uygulama daha adil olup tebliğe reform niteliği veren unsurlardan biridir.
İlgili Vergi Dairesi ise mükelleflere tanınan 15 günlük süre içerisinde Tebliğde belirtildiği şekilde olumsuzluk giderilmediği takdirde tespitin yapıldığı tarih itibarıyla vergi inceleme raporunun gelmesi beklenmeden mükellef hakkında “olumsuz tespit” olarak sisteme (kod uygulaması) girişini yapar. Tebliğ ile mükellefler önceden haberdar edilmekte ilgilinin hesaplarını düzeltmesi veya durumu izah etmesi durumunda sisteme alınmamaktadır.
IV/E/5. İşlemlerin Gerçekliğini İspat
“213 sayılı Kanunun 3/B maddesine göre vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esas olup, vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetinin yemin hariç her türlü delille ispatlanması mümkündür.
Düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin sahteliğine veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğuna ilişkin inceleme veya idari araştırma aşamasında mükellefe, söz konusu belgelerin gerçekliğine yönelik deliller ileri sürme imkânı verilir. Aynı şekilde kendileri hakkında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunmamakla birlikte mal veya hizmet satın aldıkları mükellefler hakkında olumsuz rapor veya olumsuz tespit bulunan mükelleflere de bu imkân sağlanır. Söz konusu karşı deliller inceleme veya araştırmaya konu iş, işlem ve belgelerle ilgili olmalı ve bir yazı ile idari makama ibraz edilmelidir. Karşı deliller incelemeye başlanmış olması halinde inceleme elemanına, incelemeye başlanmamışsa ilgili vergi dairesine sunulur.
Dolayısıyla idare tarafından sahte veya yanıltıcı olduğu yönünde bulgular bulunan bir belgenin gerçek bir işleme dayandığı ve dayandığı işlemi mahiyet ve miktar itibarıyla doğru olarak yansıttığı işlemin tarafları, ilgilileri (iade talep edenler) veya mükellefler tarafından 213 sayılı Kanunun 3’üncü maddesindeki delil serbestisi kapsamında iddia ve ispat olunabilir.
İleri sürülen karşı delillerin işlemin gerçekliğini göstermesi halinde özel esaslar uygulanmaz. İşlemin tarafları, ilgililer ve mükelleflerin, delillerini bir rapora bağlamak suretiyle ve işlem ve belge ile ilgili olmak koşuluyla ileri sürmeleri gerekir. İşlem ve belgeyle ilgili olmayan iddia ve deliller dikkate alınmaz.
Bu şekilde ileri sürülen iddia ve deliller, inceleme elemanı veya idare tarafından karşı delillerle çürütülmek suretiyle belgenin sahte veya yanıltıcı olduğu ispatlanabilir. Bu durumda ileri sürülen delillerin ele alınıp raporda veya dayanak bir yazı ile çürütüldüğü karşı delillerle açıklanarak mükellef veya ilgili özel esaslara alınır.
Sınırlandırıcı olmamak kaydıyla belgenin gerçekliğini ve doğruluğunu ispatta aşağıdaki deliller kullanılabilir:
a) İşlem bedelinin ödendiğinin belgelendirilmesi.
Ödeme, iade talebinde bulunan mükellef tarafından ödemeyi tevsik eden belge aslı veya noter onaylı örneği ile tevsik edilebilir.
Ödemenin 5411 sayılı Bankalar Kanunu hükümlerine göre faaliyette bulunan bankalar vasıtasıyla veya 6102 sayılı Türk Ticaret Kanununun 785 inci maddesinin (1) numaralı fıkrası kapsamında düzenlenen çekler ile de tevsiki mümkündür.
Ayrıca internet bankacılığı yoluyla yapılan ödemelerde, banka dekontu yerine ilgili banka şubesi tarafından onaylı internet çıktıları ya da mükellefler tarafından ödeme yapılan bankalardan alınan onaylı hesap ekstreleri ödemenin tevsikinde kullanılabilir.
Ödeme, kredi kartı (iade talebinde bulunan kişi veya kuruma ait), tapu devri, kamu kurum ve kuruluşları aracılığıyla (ön ödeme avansı şeklinde kamu kurum ve kuruluşlarının veznesine ödeme gibi) yapılmak suretiyle de tevsik edilebilir.
Ödemenin PTT yoluyla yapıldığı durumlarda, ödeme sırasında düzenlenecek belge, (satıcının veya adına hareket edenlerin adı-soyadı (tüzel kişilerde unvanı) ile banka hesap numarası ve vergi kimlik numarası doğru olarak yazdırılmak kaydıyla) ödemeyi tevsik eden delil olarak ileri sürülebilir.
b) Taşıma, yükleme, boşaltma, depolama, ambalajlama, ve benzeri işlemlerin yapıldığına yönelik belgeler, sigorta belgesi, vergi, resim, harç, pay, fon gibi ödemeler yapılmışsa bu ödemelere ait belgeler işlemin gerçekliğinin tevsikinde delil olarak kullanılabilir.”
Bu maddedeki düzenlemeye göre; haklarında incelemeye başlanan mükelleflerin, işlemlerin gerçekliğini ispata yarayan delilleri inceleme elemanına vermeleri gerekmektedir. İncelemeye başlanılmamış ise, delillerin vergi dairesine verileceği hususu açıktır. Diğer yandan, işlemlerin gerçekliğini ispata yarayan delillerin sunulması ve özel esaslardan çıkış ile ilgili işlemlerin inceleme veya idari araştırma aşamasında hangi sürelerde yapılacağı hususlarında bir belirleme yapılmaması ciddi bir eksiklik olarak karşımızda durmaktadır.
IV/E/7.1.2. Genel Esaslara Dönüş
“Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme tespiti kapsamında özel esaslara tabi tutulan mükellefler, aşağıda sayılan şartlardan birisinin gerçekleşmesi halinde genel esaslara dönerler:
a)Sahte belge veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme tespitinin ilgili olduğu döneme ilişkin yapılacak inceleme sonucunda düzenlenen raporun olumlu olması,
b) Haklarında düzenleme tespiti bulunan ve tespitin ilgili olduğu dönemden sonraki dönemlerde iade talebinde bulunmayan mükellefler için, talepleri üzerine daha sonra yapılan inceleme sonucunda düzenlenen olumlu raporun vergi dairesi kayıtlarına intikal etmesi,
c) Düzenleme tespitine dayalı olarak tesis edilen işlemlerin yargı kararıyla iptal edilmesi,
ç) Özel esaslar kapsamına alınılan dönemi takip eden vergilendirme döneminden itibaren bu süre içerisinde başka bir olumsuzluk olmaması kaydıyla (süre dolmadan önce yapılan tespitlerde en son tespit tarihinden itibaren), sahte belge düzenleme tespitlerinde dört yıl, muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge düzenleme tespitlerinde üç yıl geçmesi.
Genel esaslara dönüşe ilişkin şartın gerçekleştiği tarih itibarıyla henüz sonuçlanmayanlar da dâhil KDV iade talepleri genel esaslara göre yerine getirilir. Yargı kararı sonucuna göre genel esaslara dönüşte, iade taleplerinde de yargı kararı doğrultusunda işlem yapılır.
Süre nedeniyle özel esaslardan çıkış, vergi dairesince resen uygulanır.”
Gelir İdaresi, genel esaslara dönüş için belirlenen süreleri dolduran mükelleflerin özel esaslardan çıkışını re’sen yapmıştır. Ancak, tebliğin yürürlüğe girmesinden önce, özellikle sahte belge düzenleme yönünden düzenlenen, net bir belirleme ve tespite dayanmayan vergi tekniği raporlarına dayanılarak “sahte belge düzenleme veya kullanma tespiti” iddiası ile özel esaslara alınan ve genel esaslara dönüşle ilgili belirlenen sürelere göre koddan çıkamayan on binlerce mükellef bulunmaktadır.
IV/E/12. Geçiş Hükümleri
“Bu Tebliğin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla özel esaslar kapsamında bulunan mükelleflerden;
- Haklarında sahte veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı belge (SMİYB) düzenleme raporu bulunanların durumu Tebliğin (IV/E-6.1.2),
- Haklarında SMİYB düzenleme tespiti bulunanların durumu Tebliğin (IV/E-7.1.2.),
- Haklarında SMİYB kullanma raporu bulunanların durumu Tebliğin (IV/E-6.2.2.),
- Haklarında SMİYB kullanma tespiti bulunanların durumu Tebliğin (IV/E-7.2.2.),
- Haklarında SMİYB düzenleme raporu olanların ortakları veya bunların kurduğu ortak olduğu şirketlerin durumu Tebliğin (IV/E-10.),
-Kendileri hakkında herhangi bir olumsuzluk olmamakla birlikte doğrudan mal veya hizmet temin ettiği mükellefler hakkında olumsuz rapor veya tespit bulunanların durumu Tebliğin (IV/E-11.),
bölümlerindeki genel esaslara dönüş hükümleri çerçevesinde müracaatlarına gerek kalmaksızın, bağlı bulundukları vergi dairesi tarafından değerlendirilir. Bu değerlendirme neticesinde genel esaslara dönüş şartlarını taşıyan mükelleflerin genel esaslara dönüşü sağlanır.
Bu çerçevede, öncelikle mükelleflerin özel esaslar kapsamına alınmalarını gerektiren fiilleri için Tebliğde belirlenmiş olan genel esaslara dönüş için gerekli sürelerin geçip geçmediğine bakılır. Söz konusu süreleri geçiren mükellefler, diğer genel esaslara dönüş şartları aranmaksızın genel esaslara döndürülür.
Süre şartı ile genel esaslara dönemeyen mükellefler için diğer genel esaslara dönüş şartlarının varlığına bakılır….”
Geçiş hükümleri, sadece tebliğin bu bölümlerindekilere uygulanacak olup, sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme ve kullanma tespiti iddiası ile tebliğin uygulamaya girmesinden önce özel esaslara alınan mükellefler için uygulanmaması gerekmektedir. Bu durumda olan mükelleflere, Tebliğin “IV/E/5. İşlemlerin Gerçekliğini İspat” başlıklı bölümündeki gibi uygulama yapılması gerekmektedir.
3. SORUNLAR VE ÇÖZÜM ÖNERİLERİ
Buna göre; haklarında sahte belge düzenleme ve kullanma hususunda genel uygulama tebliğinde belirtilen nitelikte bir tespit olmayan ancak, tebliğ öncesi sahte belge düzenleme veya kullanma yönünden özel esaslara alınan mükelleflerin, uygulama tebliğindeki sürelerde özel esaslardan çıkamayanlar için, genel esaslara dönüş ile ilgili olarak rapor düzenlenmesini veya tespit yapılmasını beklemeden ispatlayıcı vesikaların da dikkate alınarak koddan çıkışlarının sağlanması ticari itibarları için hayati önem arz etmektedir. Ancak, uygulama genel tebliğinde, incelemeye başlanılan durumlarda, işlemlerin gerçekliğini ispata yarayan delillerin inceleme elemanına verilmesinden sonra inceleme elemanının nasıl bir yol izleyeceği husus açık değildir.
İnceleme elemanı bu delillerin mükellefler tarafından kendisine sunulmasından sonra, rapor yazımının sonucunu bekleyecek midir? Yoksa mevcut delillerle rapor yazımının sonucunu beklemeden konuyla ilgili kanaatini belirten bir mütalaa yazısını vergi dairesine mi gönderecektir? Tam incelemelerde 1 yıl ve uzatma süreleri ile toplamda bir buçuk yıllık inceleme süresi olduğu dikkate alındığında mükellefler bu uzun inceleme süreci sırasında özel esaslarda kalmaya devam edecekler midir?
Genel Uygulama Tebliği incelemeye başlanılmayan durumlarda sahte belge düzenleme ve kullanma durumlarında özel esaslardan çıkış ile ilgili ayrıntılı düzenleme yapmıştır. Ancak, görüldüğü üzere, incelemeye başlanılan durumlarda ne yapılacağı ile ilgili açık bir belirleme yapılmamıştır. Bu durum farklı uygulamalara yol açabilecektir. Daha da önemlisi, Genel Uygulama Tebliği ile artık net bir belirleme yapılmayan vergi tekniği raporlarını tespit olarak kabul etmez ve özel esaslara almaz iken, yürürlük tarihinden önceki vergi tekniği raporlarına göre “sahte belge düzenleme veya kullanma tespiti” iddiası ile koda alınan mükelleflerin hala kodda olması ve koddan çıkışları için işlemlerin gerçekliğini ispata yarayan delillerin talep edilmesi hukuka uygun olmamıştır.
Uygulama genel tebliği ile, düzenledikleri veya kullandıkları belgelerin sahteliğine veya muhteviyatı itibarıyla yanıltıcı olduğuna ilişkin inceleme veya idari araştırma yapılanlardan, işlemin tarafları, ilgililer ve mükelleflerin, delillerini bir rapora bağlamak suretiyle ve işlem ve belge ile ilgili olmak koşuluyla ileri sürmeleri gerekecektir. Tebliğde bu raporun dispozisyonu ve içeriği ile ilgili bilgi verilmemiştir. Tebliğde mutlaka rapor yazılması gerekir denilmemiş olup, normal bir yazı ile de durum ortaya konularak delilleriyle ispatlanabilecektir. Zaten tüm mükelleflerin söz konusu raporu yazabilmelerini beklemek de haksızlık olacaktır. Söz konusu raporun meslek mensupları tarafından yazılması ve usul ve esaslarının belirlenmesi ise yerinde olacaktır.
Diğer önemli bir husus da, işlemlerin gerçekliğini ispata yarayan delillerin taraflar tarafından idareye veya inceleme elemanına verilmesinden sonra özel esaslardan çıkış işleminin hangi sürelerde yapılacağı tebliğde belirlenmemiştir. Vergilendirmede belirlilik ilkesi gereğince, idarenin ve inceleme elemanının işlemlerinin belirli bir zamanda yapılması gerekmektedir. Bu durumda, mükelleflerin dilekçelerindeki taleplerine göre, Bilgi İsteme Kanunu kapsamında 15 gün ve Dilekçe Kanunu gereğince 30 gün içerisinde cevap verilmesi doğru olacaktır.
4. SONUÇ
Genel Uygulama Tebliğine göre; bu tebliğin yürürlük tarihinden önce, net bir belirleme yapılmayan vergi tekniği raporlarındaki belirlemelerin tespit olarak kabul edilmemesi gerekmektedir. Tebliğin yürürlük tarihinden sonra, bu tür belirlemeler ve doneler tespit olarak kabul edilmez ve mükellefler özel esaslara alınmaz iken, yürürlük tarihinden önceki vergi tekniği raporlarına göre “sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma tespiti” iddiası ile koda alınan mükelleflerin hâlâ kodda olması ve koddan çıkışları için işlemlerin gerçekliğini ispata yarayan delillerin talep edilmesi hukuka uygun olmayacaktır.
Buna rağmen, “sahte veya muhteviyatı itibariyle yanıltıcı belge düzenleme veya kullanma tespiti” iddiası ile, tebliğin yürürlük tarihinden önce, koda alınan ve incelemeye başlanan iyi niyetli mükelleflerin koddan bir an önce çıkmaları için inceleme elemanına ispatlayıcı delilleri sunmaları durumunda uzun inceleme süreci beklenilmeden en kısa zamanda özel esaslardan çıkartılmaları gerekmektedir. Bu nedenle, uygulama birliğinin sağlanması ve iyi niyetli, dürüst mükelleflerin mağdur edilmemeleri için genel uygulama tebliğinin açık olmayan yönlerinin genel yazı, iç genelge veya sirküler ile açıklanması faydalı olacaktır. Aksi takdirde, söz konusu Tebliğ Maliye Bakanı Sn. Mehmet ŞİMŞEK’in bahsettiği şekilde reform olmaktan çıkacaktır.
Diğer tüm yazıları için buraya tıklayın!